Регулирование генподрядных доходов.

Даже новейшая история регулирования отражения генподрядных доходов чрезвычайно драматична.

Непосредственно в предреформенные времена генподрядный учет характеризовался существенными особенностями.

Инструкция № 139 предписывала генподрядчикам относить к выручке от реализации лишь объемы работ, выполненных соб­ственными силами.

При этом в учетных регистрах по кредиту счета 46 «Реализация» отражалась «стоимость готовой строительной продукции и работ по договорной цене, сдача которых оформлена в установленном порядке» . А поскольку в актах, которыми оформля­ются выполненные СМР, отражена общая их стоимость с учетом субподрядных объемов, по 46-му счету «проходили» и суммы, приходящиеся на работы, выполненные субподрядчиками:

Субподрядные расходы в соответствии с п. 14 Типового по­ложения по планированию и калькулированию себестоимости СМР, утвержденного постановлением КМУ от 09.02.96 г. № 186, должны были отражаться на специальном субсчете счета «Ос­новное производство», но не включались в себестоимость работ генподрядчика.

Инструкция по применению Плана счетов, утвержденная приказом Минфина СССР от 28.03.85 г. № 40, заставляла ген­подрядчиков отражать субподрядные расходы в дебете счета 20 «Основное производство» вплоть до полного завершения работ в целом по объекту. Только после этого общая сумма субподряд­ных затрат списывалась в дебет 46-го счета.

Как видим, столь неортодоксальная процедура сводилась к то­му, что субподрядные расходы, «проходя» через бухгалтерский учет, не «светились» в бухгалтерской отчетности генподрядчика. Чтобы заполнить формы бухгалтерской отчетности, главбух ген­подрядчика делал специальные выборки.

В то же время старая Инструкция о порядке составления статотчетности по капитальному строительству, утвержденная приказом Минстата от 28.03.96 г. № 93, при описании пока­зателя выполненных СМР ссылалась на данные формы № 3, в которую на основании п.п. 7.2.2 той же Инструкции вклю­чались и субподрядные объемы*. (Статистики в некоторых случаях склонны включать субподрядные затраты в расходы на производство как составляющую элемента «Материальные затра­ты» — см., например, разъяснение Госкомстата от 25.09.2003 г. № 01-3-01-8/468).

С 2000 года, после отмены Инструкции № 139, генподрядный учет был гармонизирован с Отчетом о финансовых результатах. Общие суммы, отражаемые генподрядчиком по кредиту счета 70, включались в показатель дохода (выручки) от реализации работ, а субподрядные расходы симметрично относились в себестоимость СМР на счет 23.

Однако такое положение продлилось недолго. Приказом Минфина от 30.11.2000 г. № 304 в П(С)БУ 3 были внесены из­менения, заставляющие генподрядчиков отражать субподрядные объемы по статье «Прочие вычеты из дохода».

На языке бухсчетов это означало указание относить субпод­рядные обороты в дебет счета 704.

Такая схема учета характерна для посредников, работающих по договорам комиссии и поручения.

В результате такого механизма субподрядные объемы вновь покинули себестоимость строительства.

Ситуация изменилась, когда был принят П(С)БУ 18. Соглас­но и. 13 этого стандарта субподряд должен включаться в прочие прямые расходы контракта. Этот факт был признан «некоторой особенностью» строительного учета .

В результате — возникло «несоответствие» между П(С)БУ 18 и П(С)БУ 3.

В декабре 2001 года из П(С)БУ 3 было исключено требова­ние о включении субподрядных оборотов в доходные вычеты.

Таким образом, с 2001 года  генподрядчики в От­чете о финансовых результатах отражают общие суммы дохода и общие суммы затрат.

Вообще говоря, эта практика отражает традиции МСБУ-МСФО: «Суммы, выставленные подрядчику за работы, выпол­ненные субподрядчиком, должны быть включены в контракт­ные расходы. Выставленная сумма является прямо связанной с проектом и должна быть включена в счет незавершенного строительного производства, так же как прямые материальные и трудовые затраты» .

Впрочем, правило «общего» отражения доходов-затрат, воз­можно, в ближайшем будущем претерпит некоторые видоизме­нения.

Дело в том, что в совместном проекте IASB и FASB по сбли­жению стандартов предусмотрен пересмотр концепции признания выручки. Среди прочих вопросов в данном проекте обсуждается проблема признания доходов генподрядчика:

«Одним из важных вопросов, который обсуждался Правле­ниями IASB и FASB, является вопрос о том, должна ли при­знаваться выручка, возникающая в результате деятельности, которая осуществляется по договору субподряда или аутсор­синга. Было решено, что:

а) Компания не должна признавать выручку при выполнении третьими сторонами обязательств по предоставлению товаров или услуг клиентам, если стороны юридически приняли на себя данные обязательства.

b)  Компании следует признавать выручку за выполнение третьими сторонами обязательств по предоставлению товаров или услуг клиентам, если стороны не приняли на себя данные обязательства юридически.

c) Аутсорсинг не должен снижать сумму выручки от произ­водства и продажи продукции компании» .

Что подразумевается под критериями юридической ответст­венности?

Если, например, представить, что по условиям тройственного договора субподрядчик несет перед основным заказчиком непо­средственную ответственность за выполняемые им работы, может ли генподрядчик признавать общую сумму дохода?

Внести ясность может параграф 58 SOP 81-1, где говорится:

«Если подрядчик, выполняя услуги как управляющий строи­тельства, действует единолично как агент, его доход должен включать только вознаграждение, исключая договорных субпод­рядчиков, управляемых в пользу собственника, и материалы, приобретенные в пользу собственника».

Эта проблема детально рассматривается в параграфах 19—20 части А «Контракты типа «затраты-плюс фиксированное возна­граждение» главы 11 ARB 43:

«19. Проблема в том, следует ли показывать в отчете о прибыли продажи или доход, включая возмещаемые затраты и вознаграждение, или только вознаграждение. Ответ на этот вопрос зависит от условий контракта и от суждения о том, какой из методов даст наиболее полезную информацию.

20. Некоторые контракты типа «затраты-плюс фиксирован­ное вознаграждение» являются договорами на оказание услуг, по которым подрядчик действует единолично в полномочиях агента то ли в возведении сооружений, то ли в управлении операциями. Это ведет к включению в отчет о прибыли только вознаграждения. В случае контракта на поставку, однако, под­рядчик — больше, чем агент. Например, он ответствен перед кредиторами за приобретение материалов и услуг, он ответ­ствен перед работниками за зарплату, он обычно использует собственное оборудование в выполнении соглашения, его позиция во многих отношениях такая, как у обычного принципала. С точки зрения этих фактов и стремления показать объем своей деятельности, желательно включить в показатель продаж или доходов возмещаемые затраты и вознаграждение».

Таким образом, в каждом конкретном случае необходимо вы­яснять, является ли деятельность генподрядчика по своей сути строительной или посреднической (агентской).

И если по содержанию операций генподрядчик занимается лишь общим управлением и надзором за строительством, то впол­не возможно, что более уместным для него оказался бы способ отражения его доходов, который был предусмотрен в П(С)БУ 3 в период с 2000 по 2001 год.

С точки зрения юридической ответственности положения ГК, похоже, вполне однозначны: генподрядчик является ответствен­ным перед заказчиком за выполнение обязанностей субподрядчиков.

Это означает, что все риски возложены именно на генподряд­чика.

Следовательно, он но праву может отражать в Отчете о фи­нансовых результатах общие показатели доходов и относить субподрядные издержки на себестоимость контракта.

Впрочем, с такой схемой отражения доходов и затрат генпод­рядчика не согласны те, кто полагает, что «в результате этого будет иметь место двойной счет выполненных объемов строи­тельно-монтажных работ в целом по отрасли» .

В чем же заключается пресловутый «двойной счет»?

По мнению критиков принятой в П(С)БУ 18 системы отраже­ния генподрядных доходов-затрат, «такая методика приведет на практике к необоснованному увеличению объемов выпол­ненных строительно-монтажных работ в целом по отрасли. Дважды в состав доходов будет включена стоимость работ.

Своё мнение: